Декларация по НДС

Порядок заполнения Бланк по НДС

За последнее время были сделаны два важных уточнения, которые надо учитывать налогоплательщикам при сдаче декларации. Первое заключается в том, что теперь обязательность сдачи декларации по НДС в электронном виде становится абсолютной, ее нельзя будет сдать в бумажном виде, это будет приравниваться к несдаче декларации по НДС вообще (за исключением одного случая, для которого предусмотрен именно бумажный вариант декларации, об этом мы скажем ниже) (Федеральный закон от 04.11.2014 N 347-ФЗ <1>). В таком случае налоговики привлекут налогоплательщика по ст. 119 НК РФ.

Другое важное уточнение: крайний срок сдачи декларации по НДС перенесен с 20-го на 25-е число (Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Понятно, что это вызвано как раз усложнением формы декларации по НДС. Хотя первый раз по новой форме ее надо будет представить отчитываясь за I квартал 2015 г. Об этом сказано в Приказе ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, Порядка ее заполнения, а также Формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме» (далее — Приказ N ММВ-7-3/558@).

 

Правда, в данном Приказе его разработчики не успели учесть изменение срока сдачи декларации, в нем по-прежнему фигурирует 20-е число. Впрочем, они предусмотрительно сослались на гл. 21 НК РФ, обозначив ее в качестве приоритета.

Еще в этом Приказе выделен случай, когда декларацию по НДС можно все-таки сдать не в электронном, а в бумажном виде. Согласно пп. 2 п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Порядок) так можно поступать в случаях, предусмотренных абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ (речь идет о представлении декларации лично или по почте с описью вложения лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога).

Прежняя форма декларации по НДС, утвержденная Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» (далее — Приказ N 104н), действовала довольно долго, а теперь она отменена данным ведомством Приказом от 01.12.2014 N 141н.

На титульном листе, как и в любой другой декларации, разработанной ФНС, появились ячейки для указания кодов формы реорганизации (ликвидации) и ИНН/КПП реорганизованной организации.

 

Раздел 1

 

В разд. 1, где выводится окончательная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из него), в строке 050 (сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета) уточнена ссылка на ст. 173 НК РФ, теперь упоминается не п. 1 данной статьи, а п. 2. Это резонно, именно в этом пункте говорится о порядке возмещения налога.

Кроме того, теперь в данном разделе надо будет указать сведения о договоре инвестиционного товарищества. Но это в том случае, если в титульном листе в ячейке для реквизита «По месту нахождения (учета) (код)» отражен код 227, то есть если декларация представляется по месту постановки на учет участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

В других случаях в ячейках ставятся прочерки.

 

Раздел 3

 

При заполнении разд. 3, в котором ведется окончательный расчет суммы налога в бюджет, надо учитывать следующие изменения. Согласно Приказу N 104н в соответствующем разделе отдельно от общей реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в строке 080 надо было указывать суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг).

Теперь такие суммы надо отражать в тех же строках 010 — 040 разд. 3, что и сумму общей реализации.

В этих же строках надо отражать сумму налога, полученную при изменении в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при увеличении цены (тарифа) и (или) увеличении количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в соответствии с п. 10 ст. 154 НК РФ (п. 38.1 Порядка).

В строках 080 — 100 данного раздела (ранее строки 090 — 110) надо указывать суммы налога, подлежащие восстановлению. При этом нужно выделить в том числе такие суммы:

— подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%;

— подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Здесь надо учесть, что по неизвестным причинам налоговики поменяли в данном разделе местами строки, в которых отражаются эти выделенные виды сумм, подлежащих восстановлению. В Приказе N 104н в верхней строке указывались суммы, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%. Теперь в декларации они приводятся после сумм, подлежащих восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Еще в данном разделе появились две новые строки, в которых отражаются суммы корректировки реализации (на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ):

— товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

— предприятия в целом как имущественного комплекса.

Согласно п. 38.6 Порядка здесь указываются суммы корректировки налоговых баз и налога по соответствующим налоговым ставкам в случае применения налогоплательщиком в контролируемых сделках цен товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствующих п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

В форме декларации, которая была утверждена Приказом N 104н, в связи с отсутствием специальных строк эти суммы нужно отражать в составе сумм налога, рассчитанных от стоимости реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть по строкам 010 — 040 разд. 3, причем в уточненной декларации (Письмо ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5938@ <3>).

 

Как следует из абз. 5 п. 6 ст. 105.3 НК РФ, именно в уточненной декларации надо будет отражать такие суммы и сейчас по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляя соответствующую декларацию по НДС одновременно с декларацией по налогу на прибыль.

Во второй части разд. 3 указываются налоговые вычеты. В первую очередь речь идет о суммах НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, подлежащих вычету. Приказ N 104н в качестве основания для такого вычета называл только п. 2 ст. 171 НК РФ.

Налоговики добавили в качестве основания п. п. 4 (суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ) и 13 (разница между суммами налога, возникающая при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав) той же статьи.

Здесь же указываются сумма налога, принимаемая к вычету продавцом в случае изменения стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, а также сумма налога, принимаемая к вычету покупателем в случае изменения стоимости отгруженных продавцом товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения (п. 38.8 Порядка).

Теперь не надо отдельно выделять сумму вычетов, предъявленную подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по выполненным работам при проведении капитального строительства (п. 8.1 (строка 140) ч. 2 разд. 3 декларации по НДС по версии Приказа N 104н).

По сумме НДС к вычету, уплаченной при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, надо учитывать существенные изменения, произошедшие за почти пять лет действия Приказа N 104н.

Так, согласно данному Приказу надо было показывать отдельно сумму налога, уплаченную налоговым органам при ввозе товара с территории Республики Беларусь. Действительно, на момент принятия Приказа N 104н между РФ и Республикой Беларусь были установлены особые правила во внешней торговле.

Теперь подобные правила действуют уже в рамках Таможенного союза и именно сумму налога, уплаченную налоговым органам при ввозе товара на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств — членов ТС, надо выделять.

Отдельно от этой суммы показывается сумма НДС, уплаченная таможенным органам в иных случаях ввоза товаров, к числу которых добавлен режим переработки для внутреннего потребления.

Общий итог по сумме налога, уплаченной таможенным органам, в новой форме разд. 3 не указывается, в отличие от прежнего варианта.

К разд. 3 имеется приложение, в котором отражается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы. То есть в нем нужно отражать суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету при строительстве (приобретении) объектов недвижимости, а теперь подлежат восстановлению и уплате в бюджет в связи с тем, что объект недвижимости стал использоваться в операциях, которые не облагаются НДС (абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Также приложение заполняется в случае восстановления НДС по строительно-монтажным работам при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости, если объект впоследствии используется в необлагаемых операциях (абз. 6, 7 п. 6 ст. 171, ст. 163 НК РФ).

Приказ N 104н предписывал заполнять это приложение отдельно по каждому объекту недвижимости (основному средству). Теперь согласно п. 39.1 Порядка он должен также заполняться в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства) — отдельно на стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции) указанного объекта недвижимости.

 

Разделы 4 — 6

 

Изменен принцип заполнения разд. 4, хотя суть отражаемых в нем сведений осталась та же. В данном разделе производится расчет суммы НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым документально подтверждена.

В форме, утвержденной Приказом N 104н, отдельно выделялись строчки по каждому коду операций, указанных в Приложении 1 к Порядку, для каждого конкретного кода своя строчка. Следствием этого, в частности, стало то, что для новых кодов по операциям, по которым право на применение нулевой ставки налога появилось позднее, места в такой форме не находилось и налоговикам приходилось пояснять, в какой из имевшихся строчек надо отражать суммы НДС (см. Письмо ФНС России от 24.06.2014 N ГД-4-3/11994).

Теперь проблемы, куда внести данные, относящиеся к новым кодам операций, если появится необходимость, не возникнет. Раздел 4 можно заполнять на нескольких листах, вручную указывая коды, в отношении которых он заполняется, и данные по ним.

На первом листе отражаются сумма, на которую корректируется налоговая база при увеличении или уменьшении цены реализованных товаров, а также общая сумма налога, исчисленная к возмещению или уплате, в целом по разделу. Указание суммы корректировки производится в декларации, представляемой за налоговый период, в котором налогоплательщиком признано такое увеличение (уменьшение) цены реализованных товаров (работ, услуг) (п. 41.7 Порядка).

Аналогичное изменение внесено в разд. 5, предназначенный для расчета суммы вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена). В нем также вместо уменьшения налога в целом по разделу на первом листе показываются отдельно суммы возмещения по операциям, обоснованность применения нулевой ставки по которым подтверждена и не подтверждена.

Такие же изменения внесены в разд. 6 (расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена). По-особому в этом разделе делается расчет в отношении операций с кодами 1010449 и 1010450.

Данные коды означают:

— 1010449 — корректировка налоговой базы и налоговых вычетов (из-за уменьшения количества (объема) реализованных товаров (работ, услуг) в связи с возвратом товаров (отказом от товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена) (п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 172 НК РФ));

— 1010450 — корректировка налоговой базы (из-за увеличения или уменьшения цены реализованных товаров (работ, услуг) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена (п. 10 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ)).

 

Новые разделы

 

Появились совершенно новые разделы, что существенно увеличило объем декларации. Это разд. 8 и 9, в которые полностью заносятся сведения из книг покупок и продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период.

Раздел 8 заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами, за исключением налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Здесь надо обратить внимание на заполнение строки 001. В общем случае при представлении первичной декларации в ней ставится прочерк. По-другому дело обстоит при сдаче уточненной декларации. По нашему мнению, теперь налогоплательщикам придется подавать такую декларацию чаще: больше сведений — больше и возможных исправлений в них.

В данной строке цифра 0 проставляется в случае, если в ранее представленной декларации сведения по разд. 8 не представлялись либо заменены сведения, так как выявлены ошибки в ранее поданных сведениях или неполнота отражения сведений. Цифра 1 проставляется в случае, если сведения, представленные налогоплательщиком ранее в налоговый орган, актуальны, достоверны, изменению не подлежат и в налоговый орган не представляются.

Итог по данному разделу показывается только на последней странице.

Аналогично переносятся в разд. 9 сведения из книги продаж.

Во взаимосвязи с этими разделами появились разд. 10 и 11. Дело в том, что для лиц, не являющихся налогоплательщиками или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, установлена особая обязанность.

Они в силу своего статуса не обязаны представлять декларацию по НДС, за исключением случаев, когда они становятся налоговыми агентами. Но с 01.01.2015 у них в определенной ситуации появилась обязанность представлять в налоговую инспекцию вместо декларации журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Это необходимо сделать им в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика.

Именно сведения из указанного журнала и вносятся в разд. 10 и 11 новой декларации. Они заполняются подобно разд. 8 и 9, так же как и разд. 12.

В разд. 12 отражаются сведения, взятые из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ (абз. 3 п. 5.1 ст. 174 НК РФ, действующего с 01.01.2015).

Имеются в виду:

— лица, не являющиеся налогоплательщиками или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

— налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Данный раздел они заполняют, если выставили покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Эту сумму налога они должны уплатить в бюджет, отразив сведения об этом в разд. 12.

Следует отметить, что при сдаче декларации не нужно представлять все разделы. Обязательно представление титульного листа и разд. 1, да и то в определенных случаях ставятся только прочерки (когда речь идет о представлении сведений, взятых из журнала учета счетов-фактур, без начисления налога в бюджет). Разделы 2 — 12, а также приложения к разд. 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций (п. 3 Порядка).

При заполнении в титульном листе реквизита «По месту нахождения (учета) (код)» надо учитывать следующее изменение. Приказом N 104н здесь всегда предписывалось указывать код 400. Только при заполнении декларации ответственным управляющим товарищем по договору инвестиционного товарищества рекомендовалось в данном поле указывать букву «Д» и цифровой двухзначный индекс, установленный ответственным управляющим товарищем, обозначающий совершение операции в соответствии с конкретным договором инвестиционного товарищества, например Д01 (Письмо ФНС России от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@).

Теперь коды, которые вносятся в данное поле, выбираются из Приложения 3 к Порядку. Например, если организация не относится к крупнейшим налогоплательщикам, не является налоговым агентом, правопреемником, не состоит на учете в качестве участника того же инвестиционного товарищества или при выполнении соглашения о разделе продукции, то она указывает код 214. Индивидуальный предприниматель отражает код 116.