Ошибки в счетах-фактурах

Случаи, когда ошибки и неточности в счетах-фактурах не могут быть препятствием для получения налоговых вычетов:

Абзацем 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-09/11863) нормами главы 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) (например, должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру) не запрещено.

Как следует из письма ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, глава 21 НК РФ и Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов. Указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом.

При приобретении товаров обособленными подразделениями необходимо учитывать, что такие подразделения российских организаций налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

Поэтому в случае, если товары (работы, услуги) приобретаются организацией через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) выписываются на имя организации. При этом по строке 6б счета-фактуры «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП соответствующего подразделения (письмо Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-09/55)

 

В правоприменительной практике часто возникают вопросы о праве налогоплательщика на возмещение НДС по сделкам, совершенным с недобросовестными контрагентами, которые не соблюдают налоговое законодательство.

 

Суды по данному вопросу занимают сторону налогоплательщика, ссылаясь на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в соответствии с которым представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Исходя из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2013 N А32-13720/2012 указание в счетах-фактурах контрагента юридического адреса при несовпадении его с фактическим местом нахождения организации не может повлечь для контрагента негативных последствий, так как адреса в спорных счетах-фактурах согласно выпискам из ЕГРЮЛ на момент совершения хозяйственных операций и выставления счетов-фактур являлись юридическими адресами контрагентов налогоплательщика.

По мнению ФАС Северо-Кавказского округа, выраженному в Постановлении от 13.01.2012 N А53-2921/2011, само по себе указание в счетах-фактурах юридического адреса при несовпадении его с фактическим местом нахождения организации не может являться основанием для отказа в применении вычета по НДС, так как адрес, указанный в спорных счетах-фактурах, согласно выписке из ЕГРЮЛ, на момент совершения хозяйственных операций и выставления счетов-фактур являлся юридическим адресом контрагента.

В Постановлении от 18.11.2011 N А68-14612/09(2) ФАС Центрального округа, признав представленные индивидуальному предпринимателю контрагентом документы содержащими все необходимые реквизиты и соответствующими требованиям, предъявляемым налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, обратил внимание на то, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Материалами дела подтверждается, что контрагент налогоплательщика зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, а также состоит на учете в налоговом органе.

Недобросовестность контрагента организации (отсутствие по юридическому адресу, непредставление отчетности в налоговый орган по месту налогового учета) сама по себе не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Выявление налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности поставщиков (подрядчиков) как налогоплательщиков, является основанием для применения к этим лицам мер, предусмотренных действующим законодательством, но не влечет автоматического признания покупателя их товаров (работ, услуг) недобросовестным налогоплательщиком.

В Постановлении от 11.04.2011 N А29-5554/2010 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что факт отсутствия организаций-контрагентов по адресам, указанным в качестве юридических адресов в документах по сделкам с организацией, а также объяснения физических лиц (руководителей организаций), указавших на отсутствие фактической финансово-хозяйственной деятельности организаций, обоснованно не приняты судами нижестоящих инстанций во внимание, так как не свидетельствуют об отсутствии договоров с контрагентами и о наличии вины проверяемого лица.

 

На практике зачастую возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правильности заполнения счета-фактуры. В частности, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, если в счете-фактуре неверно указан идентификационный номер покупателя.

 

Большинство судов по данному вопросу занимают позицию, согласно которой неправильное указание ИНН покупателя не является существенным нарушением требований налогового законодательства и не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Как следует из Постановления ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/11365-10, судами нижестоящих инстанций установлено, что подрядчиком вследствие технической ошибки в счетах-фактурах неверно указан ИНН заказчика. В то же время ИНН заказчика известен налоговому органу, поскольку он состоит у него на учете, что подтверждается соответствующим свидетельством. При этом иные реквизиты счетов-фактур заполнены верно, что позволяет идентифицировать заказчика в качестве покупателя работ (услуг). Кроме того, ИНН заказчика правильно указан в договоре, заключенном с подрядчиком, дополнительных соглашениях к нему, платежных поручениях, актах сдачи-приемки выполненных работ.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что неверное указание ИНН заказчика в счетах-фактурах не препятствовало осуществлению налогового контроля и позволяло налоговому органу идентифицировать сторон сделки, а также не привело к изменению сумм НДС, неуплате налога.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2011 N А13-3198/2010 (Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2011 N А13-3198/2010 данное Постановление оставлено без изменения) отмечается, что ошибка в номере ИНН покупателя заключается только в одной последней цифре, что является опечаткой при изготовлении документов, следовательно, у налогового органа имелась возможность персонифицировать покупателя.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Шестнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 17.01.2011 N 16АП-2748/10(1), основанием для отказа в принятии к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным организацией, послужило указание неверного ИНН/КПП покупателя. При этом суду первой инстанции организацией были представлены исправленные экземпляры счетов-фактур, в которых неверно указанные ИНН/КПП покупателя исправлены на действительные. Исправления заверены подписью и печатью руководителя с указанием даты внесения исправлении.

Суд исследовал представленные организацией исправленные счета-фактуры, а также иные первичные документы и на основе оценки представленных доказательств сделал вывод о том, что указанные документы заполнены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ и подтверждают право организации на получение налоговых вычетов.

Таким образом, по мнению большинства судов, неправильное указание ИНН покупателя носит устранимый характер, в том числе во время судебного разбирательства.

При этом в судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу о том, является ли неправильное (недостоверное) указание ИНН поставщика основанием для отказа в вычете по НДС.

По мнению ФАС Центрального округа, доводы налогового органа о недостоверности идентификационного номера налогоплательщика, указанного в счетах-фактурах, и об отсутствии у лица, подписавшего счета-фактуры, полномочий единоличного исполнительного органа поставщика правомерно отклонены, поскольку искажение идентификационного номера продавца, заключающееся в указании в нем лишнего нуля фактически является лишь опечаткой, не препятствующей идентификации продавца, а доказательств отсутствия полномочий у подписавшего счета-фактуры лица налоговым органом не представлено (см. Постановление от 08.04.2013 N А14-7612/2011).

ФАС Северо-Западного округа, в свою очередь, также отклонил довод налогового органа о том, что документы, составленные от имени организации, имеющие недействительный ИНН, не могут быть признаны первичными документами, так как недостоверны, посчитав, что оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Исходя из обстоятельств дела, получив от контрагента информацию о его ИНН, при отсутствии каких-либо иных опровергающих данную информацию сведений налогоплательщик действовал разумно и добросовестно, доказательств того, что налогоплательщик знал или мог знать о представлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений налоговым органом не представлено (см. Постановление от 23.07.2012 N А42-2345/2010).

В соответствии с обстоятельствами ряда других судебных решений указание продавцами в первичных учетных документах и счетах-фактурах ИНН, которые, по данным налогового органа, были присвоены другим налогоплательщикам либо фиктивны, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика негативные правовые последствия (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2012 N А68-2733/11, Определением ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-10258/12 отказано в передаче дела N А68-2733/11 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).

 

В правоприменительной практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности выводов налоговых органов о том, что налогоплательщик не проявил необходимой доли разумности и добросовестности в отношениях со своими контрагентами и, как следствие, представленные ими счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет при исчислении и уплате НДС.

 

При рассмотрении дел суды исходят из того, что презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в том числе отказ в предоставлении права на льготу или на налоговый вычет.

При этом выводы налоговых органов о неправомерности налоговых вычетов суды в каждом конкретном случае проверяют на соответствие действительности.

На основании Определения КС РФ от 24.01.2008 N 33-О-О разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств — факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.

В Постановлении от 07.02.2012 N А55-4035/2011 ФАС Поволжского округа отметил, что согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, следовательно, при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности.

В рассматриваемом в Постановлении случае негативные последствия являются следствием неосмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента и ненадлежащего отношения к документальному оформлению отношений с ним и поэтому не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.11.2011 N Ф09-7443/11 пришел к выводу о том, что налоговым органом представлены достаточные доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате совершения спорных хозяйственных операций и проявление неосмотрительности в выборе контрагентов (налогоплательщиком с участием посредников создан искусственный документооборот, схема ухода от налогообложения, посредством увеличения расходов в виде искусственно сформированной наценки продукции за счет передвижения товара через посредников).

В то же время в Постановлении от 26.12.2011 N А14-9859/2010 ФАС Центрального округа исходил из того, что положения НК РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, которые в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств сами несут налоговую ответственность.

 

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказов налоговых органов в применении налогового вычета на основании того, что счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом.

 

Следует учитывать, что счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными лицами) лицами, могут рассматриваться при возникновении судебных споров как основание отказа в праве на вычет.

Так, по обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.04.2013 N А72-5520/2012, налоговым органом в соответствии со статьей 95 НК РФ проведена экспертиза, по результатам которой сделаны выводы о том, что подписи на счетах-фактурах от имени руководителей контрагентов налогоплательщика выполнены не ими, а другими лицами. При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовали основания для применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес налогоплательщика от имени указанных контрагентов, как не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.05.2013 N Ф09-3881/13, установив, что руководитель контрагента налогоплательщика умер до составления счетов-фактур, подписанных от его имени, а также исследовав обстоятельства заключения договора и подписания первичных документов, порядок расчетов и движения денежных средств, полученных контрагентом в оплату поставленных материалов, принятия на учет материалов, полученных от контрагента, реального их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, поддержал позицию налогового органа о нереальности хозяйственных отношений налогоплательщика с указанным контрагентом.

В то же время в судебной практике находит отражение и иной подход к разрешению рассматриваемой правовой проблемы: подписание представленных налогоплательщиком в подтверждение обоснованности заявленной налоговой выгоды первичных учетных документов, а также соответствующих счетов-фактур от имени спорных контрагентов неуполномоченными (неустановленными) лицами само по себе не может являться основанием для признания заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о представлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Кроме того, отсутствуют основания полагать, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, если контрагенты все свои обязательства перед налогоплательщиком исполнили (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2013 N А64-1283/2012, ФАС Московского округа от 26.04.2013 N А40-81671/12-91-447, от 14.03.2013 N А40-69211/12-99-401, от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157).

Исходя из позиции ФАС Северо-Западного округа, выраженной в Постановлении от 23.04.2013 N А56-12593/2012, такие обстоятельства, как отрицание подписания счета-фактуры руководителем контрагента налогоплательщика и отсутствие доказательств оплаты товара сами по себе (каждое в отдельности), не являются свидетельством недобросовестности налогоплательщика и не могут служить основанием для отказа в принятии вычетов по НДС. Однако указанные обстоятельства в их совокупности и в совокупности с другими обстоятельствами свидетельствуют об отсутствии реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом. Так, основанием для отказа в применении налоговых вычетов может послужить вывод налогового органа о создании формального документооборота, не соответствующего действительности.

 

Налоговые органы отказывают в применении налогового вычета по НДС в более позднем налоговом периоде, чем налоговый период, в котором была произведена фактическая оплата товаров (работ, услуг) по представленным контрагентами счетам-фактурам. Налогоплательщики обжалуют данные решения в суд.

 

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства (письмо от 12.03.2013 N 03-07-10/7374) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право.

Следует отметить, что ранее финансовое ведомство приходило к обратным выводам: срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога (письмо от 01.10.2009 N 03-07-11/244).

Судебная практика по данному вопросу, в том числе позиция Президиума ВАС РФ, также неоднозначна, как и официальные разъяснения.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.08.2013 N А81-4188/2012, указав на неподтверждение налогоплательщиком несвоевременного получения счетов-фактур от контрагентов, пришел к выводу о том, что применение вычета в более поздний период на основании ранее выставленных счетов-фактур неправомерно.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11 отказано в передаче дела N А11-2497/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) со ссылкой на позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, отметил, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства оплачены и поставлены на учет. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщик представил декларацию за пределами указанного трехгодичного срока, ему было отказано в вычете.

Однако Президиум ВАС РФ неоднократно приходил к противоположным выводам: налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты в более позднем налоговом периоде вместо подачи уточненной декларации за предыдущие периоды (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11, от 30.06.2009 N 692/09).

Исходя из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 N А32-11344/2012 статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства оплачены и поставлены на учет.

Как следует из Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2013 N А40-49984/12-91-279, налоговое законодательство не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и получения счета-фактуры.

 

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отказа налоговых органов в применении налогоплательщиками налоговых вычетов на основании отсутствия в счетах-фактурах расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.

 

Согласно утвержденной Постановлением N 1137 формы счета-фактуры, в ней есть такие строки, как «Руководитель» и «Главный бухгалтер», причем среди реквизитов указана расшифровка подписи.

Позиция судов по данному вопросу разделилась.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.11.2012 N Ф09-10584/12 (Определением ВАС РФ от 04.04.2013 N ВАС-3073/13 отказано в передаче дела N А76-24296/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), установив, что счета-фактуры в нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ не содержали расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера, пришел к выводу о доказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако необходимо учитывать, что на указанный вывод суда повлияли также и другие обстоятельства: в нарушение указанной нормы счет-фактура был подписан неустановленным лицом; товарная накладная также не содержала расшифровок подписей лиц, совершивших как отпуск, так и прием указанных в них товарно-материальных ценностей; указанные документы содержали недостоверную информацию об адресе продавца и грузоотправителя; контрагенты налогоплательщика обладали признаками фирм-однодневок; условия, необходимые для поставки спорного товара (производственные и складские помещения, транспортные средства, материальные ресурсы, персонал), у этих организаций отсутствовали.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.04.2011 N А20-939/2010 пришел к выводу о том, что необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы пункта 6 статьи 169 НК РФ, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должен быть подписан надлежащим лицом. Вместе с тем само по себе отсутствие расшифровки подписи руководителя в счете-фактуре не препятствует налоговому органу идентифицировать продавца или покупателя товаров (а равно работ, услуг) и с учетом пункта 3 статьи 5 НК РФ об обратной силе вступивших в силу с 01.01.2010 изменений, внесенных в пункт 2 статьи 169 НК РФ, не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.12.2011 N А64-1317/2010, иначе истолковывая смысл пункта 6 статьи 169 НК РФ, пришел к выводу, что императивное указание на необходимость расшифровки в первичных бухгалтерских документах либо в счете-фактуре должностей лиц, производящих отпуск и прием товара, а также подписей руководителей и главного бухгалтера отсутствует, в связи с чем не принял во внимание вывод налогового органа о подписании документов неустановленным лицом в связи с отсутствием расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.10.2012 N А26-9024/2011, налоговый орган указывал на отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера контрагента налогоплательщика и его оформление по истечении пяти дней со дня выполнения работ, в связи с чем данный счет-фактура не может являться документом для принятия налоговых вычетов. Суд между тем посчитал доводы налогового органа необоснованными, поскольку факт ненадлежащего составления контрагентами первичных документов не может являться основанием для отказа во включении в состав затрат расходов по приобретению у поставщиков товаров (работ, услуг), использование которых подтверждено материалами дела. Выявленные налоговым органом недостатки в оформлении первичных документов не препятствуют установлению факта несения налогоплательщиком спорных затрат, не отменяют их документального подтверждения и производственной направленности.

Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2011 N А17-3520/2009, отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера организации в счетах-фактурах, первоначально представленных в налоговый орган, а также представление организацией в налоговый орган в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля исправленных счетов-фактур, содержащих сведения о подписании их руководителем и главным бухгалтером с расшифровкой подписи, не может являться основанием для отказа в применении спорных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

А вот ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.08.2011 N Ф09-5181/11 признал обоснованным решение налогового органа в части отказа в налоговых вычетах по НДС, установив, что в счете-фактуре и товарной накладной отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера, что не позволяет идентифицировать лицо, подписавшее данные первичные документы, то есть счет-фактура и товарная накладная содержат неполную информацию, и, соответственно, имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают реальность осуществления хозяйственных отношений организации с контрагентом.

В связи с рассмотрением данного вопроса интересна позиция Четвертого арбитражного апелляционного суда, подтвержденная ФАС Восточно-Сибирского округа, признающего обязательным требование о расшифровке в счете-фактуре подписей уполномоченных лиц, но в то же время обратившего особое внимание на толкование данного требования Конституционным Судом РФ и фактические обстоятельства дела.

В Постановлении от 09.06.2011 N А58-6676/2010 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2011 N А58-6676/2010 данное Постановление оставлено без изменения) Четвертый арбитражный апелляционный суд отметил, что Конституционный Суд РФ в пункте 8 мотивировочной части Постановления от 28.03.2000 N 5-П указал на необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы.

Таким образом, для применения норм пункта 2 статьи 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы. Применение норм пункта 2 статьи 169 НК РФ исходя из их буквального толкования не может производиться, если такое применение будет противоречить установленному смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Конституционно-правовой смысл пункта 2 статьи 169 НК РФ был выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О и подтвержден в Определении от 18.04.2006 г. N 87-О. В обоих Определениях Конституционный Суд указал, что смысл ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 НК РФ, заключается в том, чтобы определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2 статьи 169 НК РФ не запрещает принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям.

Из указанных Определений КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены указанные сведения, рассматривается как полноценный счет-фактура. Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию пункта 2 статьи 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного КС РФ в Определениях N 93-О, N 87-О.

Из указанных норм и правовых позиций следует, что в случае сомнений суду надлежит исследовать всю совокупность обстоятельств по делу и прежде всего определить, позволяют ли имеющиеся сведения установить необходимую совокупность информации, свидетельствующей об обоснованности налогового вычета: определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

 

В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности проставления в счетах-фактурах факсимильной подписи.

 

В судебной практике не наблюдается единства при решении данного вопроса.

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.03.2012 N А40-128912/10-127-739, отметив, что при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений, пришел к выводу о том, что проставление факсимильной подписи уполномоченного лица на счетах-фактурах не является обстоятельством, исключающим реализацию налогоплательщиком его права на вычет НДС.

В Постановлении от 23.08.2011 N А12-22764/2010 ФАС Поволжского округа исходил из того, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле.

Как следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-15283/2010, налоговое законодательство не устанавливает допустимые способы подписания счетов-фактур. Факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи, в связи с чем проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований статьи 169 НК РФ.

В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.02.2013 N А52-1727/2012, отклонив доводы налогоплательщика о том, что действующее налоговое законодательство не содержит норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривает запрета на совершение подписи руководителем путем проставления штампа-факсимиле, обратил внимание на то, что положения статьи 169 НК РФ не предусматривают возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.07.2011 N А11-4080/2010 пришел к выводу о том, что использование налогоплательщиком права на вычет по НДС на основании счетов-фактур с факсимильной подписью является незаконным при условии, что именно такой характер подписи очевиден для налогоплательщика. Использование организацией в счетах-фактурах факсимильной подписи в данном случае не являлось очевидным для покупателя, поскольку данное обстоятельство установлено только при проведении технической экспертизы.

В Постановлении от 10.02.2012 N А33-18925/2010 Третий арбитражный апелляционный суд исходил из того, что счета-фактуры, подписанные путем проставления штампа-факсимиле, воспроизводящего личные подписи руководителя и главного бухгалтера организации, составлены с нарушением требований, установленных пунктом 6 статьи 169 НК РФ, поскольку факсимиле представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати, в то время как положениями статьи 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Следует отметить, что Третий арбитражный апелляционный суд руководствовался позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

Исходя из вышесказанного, невозможно сделать вывод о единой правовой позиции в судах. Таким образом, чтобы гарантированно иметь право на налоговый вычет по НДС, налогоплательщикам рекомендуется проставлять оригинальную подпись в счетах-фактурах, а также иных первичных документах, предусмотренных НК РФ.

 

В правоприменительной практике возникают споры о правомерности действий налоговых органов, заключающихся в отказе налогоплательщику в применении вычетов по НДС на основании отсутствия в счетах-фактурах адресов контрагентов.

 

Суды при решении данного вопроса исходят из того, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания (в частности, неуказание адреса контрагента или указание адреса, по которому контрагент не находится), при отсутствии злоупотребления со стороны налогоплательщика не может рассматриваться как непредставление этих документов.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.03.2013 N А32-13720/2012 принял во внимание, что наличие у контрагентов налогоплательщика признаков фирм-однодневок не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость при реальности совершения сделок и выполнении обществом условий, установленных законом для применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Исполнение договорных обязательств хозяйствующими субъектами вне места их государственной регистрации не свидетельствует об отсутствии реальности данных операций. Налоговое законодательство не связывает получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и учет расходов с осуществлением предпринимательской деятельности только по месту регистрации. Таким образом, указание в счетах-фактурах контрагента юридического адреса при несовпадении его с фактическим местом нахождения организации не может повлечь для контрагента негативных последствий, так как адреса в спорных счетах-фактурах согласно выпискам из ЕГРЮЛ на момент совершения хозяйственных операций и выставления счетов-фактур являлись юридическими адресами контрагентов налогоплательщика.

Признавая недействительным решение налогового органа о неправомерном применении организацией налоговых вычетов, ФАС Московского округа в Постановлении от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436 установил, что выявленные налоговым органом недостатки не препятствовали идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, налоговой ставки и суммы налога, то есть являлись несущественными. Поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в вычете. Так, в ряде счетов-фактур указан прежний адрес покупателя, что не препятствовало идентификации организации в качестве покупателя.

В ряде счетов-фактур налоговый орган установил отсутствие адреса грузополучателя и покупателя. Однако суд установил, что счета-фактуры выставлены на оказанные услуги, в связи с чем такой субъект, как грузополучатель, отсутствует.

Как следует из Постановления ФАС Центрального округа от 05.04.2011 N А35-7442/2008, в ходе судебного разбирательства установлено, что налоговый орган не подтвердил налогоплательщику право на применение налогового вычета, так как счет-фактура оформлен с нарушением требований пункта 2, подпунктов 1, 2, 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ — отсутствует порядковый номер, адрес грузоотправителя и грузополучателя, покупатель и адрес покупателя, ИНН покупателя.

Суд по данному эпизоду пришел к выводу о том, что отмеченные налоговым органом недостатки не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС, заявленному по данному счету-фактуре, поскольку нарушения носят формальный характер, при этом в реальности осуществления данной хозяйственной операции (приобретение посевов зерновых культур) налоговый орган не сомневался.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, а также в Постановлении Президиума от 23.10.2007 N 1238/07, НК РФ не ставит в зависимость право налогоплательщика на получение налогового вычета от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением им деятельности, к затратам в смысле главы 25 НК РФ («Налог на прибыль»).

 

На практике зачастую возникают споры о правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС на основании договоров и счетов-фактур с управляющими компаниями. Налоговые органы обосновывают свою позицию тем, что затраты на услуги управляющей компании и их связь с экономической деятельностью налогоплательщика не подтверждены надлежащим образом.

 

Суды при решении данного вопроса приходят к выводу, что при наличии надлежаще оформленного договора и первичных учетных документов, а также при недоказанности налоговыми органами недобросовестности контрагентов у налогоплательщиков есть право на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, предоставленным управляющей организацией (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2008 N А78-3815/07-С3-21/217-Ф02-176/08, Определение ВАС РФ от 17.06.2008 N 7083/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 10.03.2006 N А55-10303/2005-11).

Как следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2011 N А53-5/2010, по мнению налогового органа, организация предъявила к вычету НДС, предъявленный контрагентом — управляющей организацией на основании документов, оформленных с нарушением установленного законодательством порядка. Налоговый орган считает, что приобретение организацией услуг у управляющей организации носило формальный характер, реальная производственно-хозяйственная деятельность не осуществлялась, расходы по приобретению услуг существенно завышены с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в осуществленных сделках. Представленные документы: счета-фактуры, акты сдачи-приемки, договоры на оказание услуг — не позволяют идентифицировать конкретно выполненные работы (услуги) за каждый период осуществления хозяйственной операции, оформлены ненадлежащим образом, не относятся к периодам заявленных вычетов.

Суд же, исследовав материалы дела установил, что факт уплаты в бюджет управляющей компанией сумм НДС, в том числе с реализации услуг в адрес организации, подтвержден представленными управляющей компанией книгами продаж, налоговыми декларациями, платежными поручениями.

Налогоплательщик в материалы дела представил счета-фактуры, которые, как установлено судом апелляционной инстанции, соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ: карточки счета 60 по указанным договорам, журналы проводок, договоры, заключенные с управляющей компанией, акты приема-передачи выполненных работ, платежные документы.

В спорных актах содержатся сведения о должностях, фамилиях лиц, подписавших данные акты, а на перечень работ в акте указывает ссылка на договор.

Основная деятельность организации обеспечивалась персоналом управляющей компании. Первичные документы, договоры, деловая переписка свидетельствуют о том, что исполнительный директор организации осуществлял свою деятельность от имени управляющей компании.

Следовательно, материалами дела подтверждается вывод о том, что расходы организации связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности и имеют экономически обоснованную разумную цель.

На основании подпунктов 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер таможенной декларации.

В то же время в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Тем не менее из приведенных норм неясно, является ли нарушением незаполнение либо неверное заполнение граф счета-фактуры «Страна происхождения товара» и «Номер таможенной декларации».

Минфин России в письме от 18.02.2011 N 03-07-09/06 поясняет, что если в графе 11 «Номер таможенной декларации» счета-фактуры указана неполная информация о номере таможенной декларации (отсутствует порядковый номер товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров (если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров)) и такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Учитывая сложившуюся арбитражную практику, при заполнении рассматриваемых граф счета-фактуры необходимо исходить из того, что содержание в нем неполной информации о соответствующих реквизитах при условии, что такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Так, налогоплательщик не может нести ответственность за неуказание поставщиком в счете-фактуре информации о стране происхождения товара и о номере таможенной декларации (например, в ситуации, когда товар был куплен на внутреннем рынке, в документах продавца страна происхождения не была указана, поэтому поставщик не указывал ее в выставленном счете-фактуре).

Налогоплательщик, реализующий товары, страной происхождения которых не является Российская Федерация, указывая сведения, предусмотренные пунктами 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ (страна происхождения товара и номер таможенной декларации), несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Следовательно, налогоплательщик-покупатель не несет бремя негативных правовых последствий за несоответствие сведений о номере грузовой таможенной декларации, указанных поставщиком, сведениям, представленным таможенным органом, а также за указание поставщиком номера грузовой таможенной декларации, наименование товара в которой не совпадает с наименованием товара в счете-фактуре (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2013 N А56-34881/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2013 N А32-38889/2011, ФАС Московского округа от 31.01.2013 N А40-26457/12-99-124).